Obecně opravná položka jako taková slouží k zachycení změny v ocenění majetku/aktiv, jinými slovy se jedná o jeho přechodné snížení hodnoty. Lze ji tvořit k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku, ale i k zásobám a pohledávkám. Na ty k pohledávkám se nyní zaměříme.
Pohledávka, která je po splatnosti, ztrácí na své hodnotě. S postupujícím časem se snižuje šance, že bude ze strany zákazníka uhrazena. Takováto pohledávka představuje určité riziko, které je třeba do účetnictví promítnout, a to se děje právě pomocí opravných položek k pohledávkám. Přechodný charakter snížení hodnoty nezaplacené pohledávky je dán tím, že ještě existuje šance, že do uplynutí promlčecí lhůty bude pohledávka zcela splacena. V případě, kdyby byla pohledávka již promlčena, je šance na vymožení dlužné částky prakticky nulová a snížení hodnoty pohledávky by tedy bylo (spíše trvalé. Pak by nedošlo k tvorbě opravné položky, ale proběhlo by odepsání pohledávky (samozřejmě současně s rozpuštěním již vytvořené opravné položky, která by již neměla své opodstatnění).
Účetní a daňové opravné položky
Opravné položky k pohledávkám se dělí na:
- účetní
- daňové neboli zákonné
Tvorba účetní opravné položky na vrub nákladů není daňově účinná; její účtování probíhá na straně Má Dáti účtu 559 – Změna stavu opravných položek. Rozpuštění nebo snížení účetní opravné položky je účtováno na stranu Dal téhož účtu a dochází k němu v okamžiku, kdy pomine důvod pro její tvorbu (při úhradě, postoupení nebo zániku pohledávky).
Účetní opravné položky se tvoří na základě interní podnikové směrnice, která stanoví dobu pohledávek po splatnosti a výši tvořených účetních opravných položek, a to dle rozhodnutí účetní jednotky. Tvorba účetních opravných položek je důležitým nástrojem pro dodržení zásady opatrnosti. Výše opravné položky odráží riziko vyplývající z možného neuhrazení pohledávky.
Daňové opravné položky se tvoří podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („zákon o rezervách“). Účtování zákonných opravných položek probíhá na účtu 558 – Změna stavu zákonných opravných položek, který je zahrnován do základu daně pro výpočet daně z příjmů. V zákoně jsou stanoveny závazné podmínky, za nichž je možné opravné položky tvořit a současně i maximální částka, v níž je možné opravné položky vytvořit jako daňově účinný náklad.
Protiúčtem v případě účtování opravných položek (ať už účetních nebo daňových) je k účtu ve skupině 55x účet ve skupině 39x, přičemž je vhodné účet v této skupině 39x analyticky členit podle toho, zda dochází k tvorbě účetní nebo zákonné opravné položky.
Změny v oblasti opravných položek k pohledávkám v roce 2015
Rok 2015 přinesl v oblasti daňových opravných položek významné změny:
- je umožněna tvorba daňových opravných položek také k pohledávkám, které při svém vzniku neprošly účetními výnosy, ale byly zahrnuty do základu daně a zdaněny, např. pohledávky účtované rozvahově v rámci oprav minulých období
- byla zkrácena lhůta umožňující tvorbu 100% daňové položky podle §8a zákona o rezervách z 36 na 30 měsíců (tuto úpravu bude možné aplikovat na pohledávky splatné od 1.1.2015 a dle přechodných ustanovení bude možné si tento postup zvolit i na pohledávky splatné od 1.1.2014)
Vzhledem k těmto změnám bude třeba evidovat následující okruhy pohledávek:
- pohledávky vzniklé do konce roku 2013, u nichž by mělo být postupováno podle zákonné úpravy platné k 31.12.2013 (tj. postupná tvorba ve výši 20 – 100% dle časových pásem, kdy tvorba tzv. vyšších opravných položek je podmíněna uplatnění pohledávky v rámci soudního či obdobného řízení. U pohledávek splatných po roce 2013 je však třeba zohlednit také novou úpravu viz níže
- pohledávky vzniklé po roce 2013 se již řídí zjednodušenými pravidly, tj. uplatní se u nich dvoupásmová tvorba daňových opravných položek: 50 % po 18 měsících a 100 % po 36, resp. 30 měsících
- pohledávky splatné od 1.1.2014 (tj. i pohledávky vzniklé do roku 2013), kde je od roku 2015 umožněna volba postupu podle §8a zákona o rezervách v novelizovaném znění, tj. tvorba daňových opravných položek 50% po 18 měsících a 100 % po 30 měsících
- pohledávky splatné od 1.1.2015 (tj. teoreticky i pohledávky vzniklé do roku 2013), kde je již nutno postupovat podle nové úpravy = tvorba daňových opravných položek 50% po 18 měsících a 100% po 30 měsících
