Pohledávky najdeme v každé společnosti neboli účetní jednotce, která podniká. Vznikají dodáním výrobků, zboží či poskytnutím služeb a představují nárok na odpovídající peněžní protiplnění. Bohužel v praxi se stává, že ne všechny pohledávky jsou uhrazeny včas. Pokud v účetnictví zůstávají i po době splatnosti, je potřeba zejména při sestavení účetní závěrky u těchto pohledávek posoudit, jaká je reálná šance, že budou v budoucnu uhrazeny. Pokud existuje nějaké riziko, že uhrazeny nebudou, měla by být jejich hodnota v účetnictví upravena/ponížena. K tomuto účelu slouží právě opravné položky, kdy je potřeba rozlišovat mezi zákonnými daňovými položkami a účetními položkami.
Zákonné opravné položky
Obecně je opravná položka standardním nástrojem, který naplňuje účetní zásadu opatrnosti, neboť slouží k vyjádření přechodného snížení hodnoty majetku. Jedná se o nepřímou korekci účtovanou samostatně na jiném účtu, než kde je evidováno problémové aktivum. Nejčastěji jsou opravné položky řešeny právě ve spojitosti s pohledávkami. Zde je výhodou, že zákonné opravné položky jsou daňově uznatelným nákladem a jsou tedy i prostředkem pro snížení základu daně a tím částky daně z příjmů. Tvorba zákonných opravných položek se řídí zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
V tomto zákoně jsou řešeny následující typy opravných položek:
- bankovní opravné položky k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů (§5)
- opravné položky za dlužníky v insolvenčním řízení (§8)
- opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a)
- opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b)
- opravné položky tzv. malým pohledávkám do 30 000 Kč (§ 8c).
Nejčastěji se většina poplatníků setkává s opravnými položkami uvedenými výše na druhém, třetím a pátém místě. Tvorba (zvýšení) zákonných opravných položek je daňově účinným nákladem (dle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Obdobně je daňově účinné i jejich rozpuštění, tj zrušení neboli snížení opravných položek (dle § 23 odst. 2 a 10 zákona o daních z příjmů).
Podmínky tvorby zákonných opravných položek
- Podmínka zaúčtování – lze je tvořit pouze k pohledávkám zaúčtovaným na rozvahových účtech dotyčného poplatníka, stejně tak i samotná opravná položka musí být zaúčtována dle účetních právních předpisů
- Maximální výše zákonné opravné položky – lze je tvořit maximálně do výše neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky
- Pohledávka není promlčena – opravné položky lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994. Obecná promlčecí lhůta obchodních pohledávek je 3 roky (ale existuje i řada výjimek, kdy např. po dobu soudního či insolvenčního řízení promlčecí lhůt neběží)
- Pohledávka byla při vzniku zdanitelným výnosem – zde je potřeba dát pozor na pohledávky nabyté postoupením
- Nelze je tvořit k pohledávkám z cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, dále z úvěrů a zápůjček, ze záloh, ze smluvních sankcí atd.
Zákonné opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
Ty lze tvořit až do plné 100%tní výše jejich rozvahové hodnoty, kterou je jmenovitá hodnota v případě vlastní pohledávky a pořizovací cena u cizí (nabyté) pohledávky, která byla přihlášena u soudu do konce lhůty stanovené v rozhodnutí o úpadku dlužníka. Tato lhůta podle § 136 insolvenčního zákona činí dva měsíce, respektive jen 30 dnů, je-li spojeno s povolením oddlužení.
Podmínkou těchto „insolvenčních“ zákonných opravných položek je, že je lze tvořit pouze v tom zdaňovacím období, ve kterém byly pohledávky řádně a platně u soudu přihlášeny. Není možné je tvořit k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami. Zrušení těchto opravných položek probíhá v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo pokud byla pohledávka účinně popřena oprávněnou osobou (nejčastěji insolvenčním správcem).
„Časové“ zákonné opravné položky
Pokud nejsou dlužníci v insolvenčním řízení, je možné využít zákonné opravné položky k pohledávkám, které vychází z uběhnuté doby od splatnosti pohledávky. Tyto opravné položky postupně narůstají s časem od sjednané doby splatnosti. Nelze je tvořit k pohledávkám již dříve odepsaným, nebo za upsaný vlastní kapitál ani vzniklým mezi spojenými osobami.
Tyto opravné položky jsou rozděleny do dvou pásem, kdy dělící dobou je 18 a 30 měsíců. Což je zjednodušení oproti úpravě platné do konce roku 2013, kdy existovalo celkem šest pásem a není již nutné být účastníkem soudního, rozhodčího nebo správního řízení.
Zákonné opravné položky k tzv. malým pohledávkám
Malými pohledávkami rozumíme problémové či nedobytné pohledávky do 30 000 Kč. Tyto opravné položky lze tvořit k pohledávkám, od jejichž splatnosti uběhlo více než 12 měsíců, a to v plné 100%tní výši jejich rozvahové hodnoty bez jakýchkoliv dalších podmínek.
I zde platí, že není možné je tvořit na pohledávky mezi spojenými osobami. Největší problém činí správné pochopení limitu 30 tis. Kč, kde platí, že celková hodnota pohledávek (bez příslušenství) vzniklých vůči témuž dlužníkovi, nepřesáhla za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč. Nejdůležitější je si uvědomit, že se jedná o „roční“ limit, který se týká pouze tohoto typu zákonných opravných položek k pohledávkám do 30 000 Kč vůči jednomu dlužníkovi.
